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 · VALUACION DE HACIENDA BOVINA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
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    VALUACION DE HACIENDA BOVINA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS[1] 

                                                                                       Por CP Matich, Cecilia  

                                                                                              CP Tomasin, Andrea

1.      INTRODUCCION:

            La devaluación operada hace más de un lustro en nuestro país, ocasionó sustanciales modificaciones en los distintos sectores de la economía, entre ellos, el sector agropecuario. Este último, ha adquirido una posición privilegiada, atento la competitividad internacional producida como correlato de la liberación del tipo de cambio monetario. 

            Considerando que gran parte de la superficie destinada a la ganadería puede ser utilizada por la actividad agrícola, el productor agropecuario, en base a las perspectivas de precios y a la demanda del mercado, decide intensificar una u otra actividad.  Si bien la elasticidad de la oferta y de la demanda agrícola es superior a la ganadera, el alto consumo interno de carne vacuna, sumado a los altos precios comparativos de los cortes destinados a la exportación, entre otros factores, han impulsado el crecimiento y desarrollo de la ganadería bovina que hoy observamos.

            La producción ganadera ha presentado tradicionalmente en la República Argentina un comportamiento de tipo cíclico, cuya periodicidad responde a la duración del ciclo biológico de producción de carne (5-6 años), definido por un período donde se produce la disminución de las existencias ganaderas, seguido de otro donde se produce el incremento de las mismas.

            En consecuencia, y atendiendo a la importancia adquirida por este sector en la economía del país, resulta necesario efectuar el análisis de la normativa que regula el tratamiento a dispensar a esta actividad en materia tributaria, abocándonos en este trabajo al examen de las normas y jurisprudencia aplicables respecto de los métodos de valuación de la hacienda bovina, a efectos de la determinación del costo en el Impuesto a las Ganancias.

            Con este objetivo, comenzamos con una breve descripción de las características de la actividad analizada en su etapa productiva e industrial, exponiendo una clasificación de los animales que pueden integrar un establecimiento ganadero. Luego, centrándonos en la etapa productiva, definimos los distintos tipos de establecimientos: de cría, de invernada y mixtos.

            Así, a la luz de la normativa vigente, la jurisprudencia existente, y con el aporte de la doctrina especializada, destacamos los aspectos controvertidos que se suscitan en materia de valuación de hacienda, y que ocasionan incertidumbre a los contribuyentes, por cuanto requieren revisión.

 

2.      CARACTERÍSTICAS DE LA ACTIVIDAD GANADERA:

            La ganadería bovina es la rama de la actividad agropecuaria dedicada a la producción de leche y/o carne de ganado bovino. Cuando el objetivo es la producción de carne, se caracteriza por la concurrencia de dos etapas de igual importancia, una productiva y otra industrial. La etapa productiva, involucra las actividades de cría, re-cría e invernada, buscando maximizar la cantidad de carne que se vende por hectárea ocupada por año de producción. La etapa industrial corresponde a la faena del animal y procesamiento de la res.  

            A continuación se expone una clasificación de los animales que pueden integrar un establecimiento ganadero:

            Vacas: Hembras adultas que han tenido cría por lo menos una vez. Según su estado fisiológico se las denomina de distintas maneras: vaca preñada: es la que está en gestación, siendo su duración de 9 meses, al cabo de la cual pare un ternero de aproximadamente 35 kg., el cual es destetado a los 6 meses de edad con alrededor de 160kg de peso; vaca vacía: es aquella que no está gestando; vaca lactando: la que está criando un ternero (vaca con ternero al pie); vaca seca: es la que no está criando un ternero, por lo tanto no produce leche (sin cría al pie). Por lo tanto, una vaca puede estar preñada y lactando o preñada y seca. Este último caso se puede observar luego de realizar el destete. La vida útil promedio de esta categoría es de 4 a 5 pariciones, por lo tanto todos los años se renovará aproximadamente del 20 al 25% del plantel de madres.

            Vaquillonas: Hembras desde el destete hasta la primera parición, momento a partir del cual se las considera vaca. Dentro de esta categoría se encuentran las vaquillonas de reposición, que se están criando para recibir servicio, y las vaquillonas preñadas, conocidas como vaquillonas de primer servicio. Las vaquillonas para poder ser entoradas deben tener entre 22 y 27 meses de edad, con un peso superior a 270kg (existen criadores que realizan entores a los 15 meses); generalmente se preñan de Octubre a Diciembre, que son los meses en los que se dejarán los toros en el campo con las hembras.

            Toro: Reproductor macho en condiciones de entrar en servicio. Constituyen una pequeña fracción del rodeo, porque en el manejo reproductivo un macho sirve varias hembras; generalmente en campo limpio y sin accidentes geográficos se emplea el 3 ó 4% de toros en relación al plantel de hembras en servicio. La vida útil de estos reproductores es aproximadamente 5 a 6 años, siendo su primera temporada de servicio a los 2 años.

            Torito: Macho en preparación para entrar en servicio (1 a 2 años) El peso promedio es de 250 – 400kg por cabeza.

            Novillo: Macho castrado de más de 380kg de peso y de 2 a 3 años de edad, producto terminado destinado a la venta para faena.

            Novillito: Macho castrado de más de 1 año y hasta los 380kg.

            Ternero/a: Macho o hembra desde el nacimiento –designados como mamones cuando se encuentran lactando al pie de la  madre- hasta el destete, hecho que ocurre aproximadamente a los 6 meses. En Santa Fe los nacimientos se producen generalmente entre los meses de agosto a noviembre. Son aquellos animales con menos de 1 año de edad, momento en que pasan a formar parte de una categoría superior (ternero-torito; ternero-novillito en caso de haber sido castrado; ternera-vaquillonas)

           

            En el presente trabajo desarrollaremos las actividades incluidas en la etapa productiva, que podemos clasificar en:

            2.1. Cría:

            Es un sistema reproductivo y multiplicativo del rodeo, cuyo objetivo global es la producción de terneros (el objetivo del criador es producir un ternero por vaca por año), siendo el primer eslabón de la cadena productiva en la actividad pecuaria. Podemos distinguir tres sub-sistemas:

1-      Rodeo Reproductivo: compuesto por los animales que se encuentran en servicio, los que están en lactancia y las hembras preñadas. Produce terneros/as y animales de refugo (toros y vacas) El destino de los mismos puede ser: venta fuera del establecimiento, invernada (dentro o fuera del establecimiento), recría y/o engorde. El sistema se abastece mediante la reposición de vientres y machos. En general las hembras son de reposición interna –el criador puede reservar entre un 23 y 25% de hembras- mientras que los machos, de reposición externa.

2-      Rodeo de Recría: es el engorde de vaquillonas desde el destete hasta que pasan a formar parte de la reposición, por lo tanto sustenta al rodeo reproductivo y su stock es dependiente del porcentaje de animales de refugo del establecimiento. Es abastecido por las terneras seleccionadas del rodeo reproductivo. La recría termina cuando la vaquillona entra en servicio con aproximadamente el 75% del peso adulto.

3-      Rodeo de Engorde: compuesto de los animales de refugo que se quieran engordar.

            El punto final de un sistema de cría se produce con la separación del ternero de la madre. Una vez que el ternero se desteta, el mismo deja de pertenecer al sistema. Las operaciones de compra que generalmente se realizan son la adquisición de toros, vaquillonas para servicio o con garantía de preñez, con el fin de agrandar el plantel de vientres o para reposición de las vacas que se descartan; estas compras no se hacen por kilo sino por animal. En cuanto a las ventas, la más importante es la de terneros (objetivo principal de la cría), pudiéndose establecer en esta operación un precio por cabeza o por kilo vivo. La mayor oferta de terneros se produce durante el otoño (época de destete) También se incluyen en las ventas las categorías que se descartan del rodeo (vacas viejas o que no quedan preñadas, vaquillonas sin aptitud materna, toros lastimados, etc) Esto último se produce principalmente en los meses de Marzo y Abril, época en la que se revisa a todo el rodeo

            2.2. Invernada:

            Corresponde al engorde de animales de cualquier categoría, hasta el grado de terminación que lo haga apto para el consumo, con el peso de faena indicado según los requerimientos de la demanda, aproximadamente hasta los 380-400 kg si es mercado interno, o 450-500 kg en caso de exportación.

            El animal típico de la invernada es el novillo, y es el de mayor precio de venta.

            Esta actividad se realiza en zonas con suelos de mediana a buena aptitud agrícola, donde el productor tiene la posibilidad de realizar pasturas y verdeos de calidad.

            Se pueden identificar, según el origen de los animales destinados a la misma, dos modalidades de invernada, a saber:

-          Invernada de propia producción: se cumple un ciclo productivo completo (cría-recría-invernada) con inicio y salida de producción estables que no se pueden alterar, porque el ritmo biológico de crecimiento del producto no lo permite. Es el caso del criador que por cuestiones meramente económicas se ha transformado en criador/invernador.

-          Invernada de animales adquiridos: el sistema se transforma en puramente comercial, con compras y ventas durante todo el año. Corresponde a la típica invernada en donde la actividad se ubica en zonas geográficas en las cuales compite con la agricultura.

      Otra clasificación es según su duración, dependiente de la intensidad que a través del manejo técnico de la alimentación (estrategias de suplementación) se le de a la actividad. De esta manera se distinguen dos casos:

      - Invernada clásica o larga: supera el año en el campo, generalmente pasa 2      inviernos en él. Características:

a-      mediana velocidad de engorde (400gr por día)

b-      pesos de venta entre 430-500kg/cabeza (dependiendo de la raza)

c-      alimentación en base a pasturas y campo natural

d-      utilización de potreros extensos y baja mano de obra con escasos recursos técnicos.

      - Invernada corta: Los animales no superan más de un invierno en el campo.     Características:

a-      la base alimentaria está constituida por pasturas de calidad y verdeos (de invierno y de verano)

b-      suplementación con granos

c-      aprovechamiento del forraje intensivo

d-      aplicación de mayor tecnología (carga instantánea, pastoreos rotativos intensivos)

e-      alto ritmo de engorde: de 650 a 750gs/día

f-        esta ganancia diaria permite que la duración de la invernada sea entre 12 y 13 meses, con un peso de venta de 380-440kg de peso vivo en novillo y 280-340 en vaquillonas.

            En la actualidad, la invernada involucra desde la explotación pastoril hasta el feedlot (inverne en confinamiento), pasando por diferentes combinaciones de manejo del engorde a base de pasto, granos y silaje. Este sistema se destaca por el engorde de animales a corral exclusivamente. Es una modalidad de inverne, para todo tipo de categoría animal, que logra sus objetivos (peso final de terminación) entre los 90 y 120 días aproximadamente, con un ritmo de engorde promedio de 1 kg/día.  En ciertos casos, suelen prestar exclusivamente un servicio llamado “hotelería”, destinado a productores que no tienen la posibilidad de “terminar” la hacienda de su propia producción.

            El invernador realiza operaciones de compra de terneros, vacas flacas y novillitos. La oferta de terneros es máxima entre marzo y mayo, y vuelve a tener un pico de abundante oferta entre los meses de octubre y diciembre. En vacas, la época de mayor oferta y precios bajos es el otoño, cuando aparecen en el mercado las vacas de refugo.

           

            2.3. Índices de eficiencia y rendimiento:

            En condiciones normales, las existencias ganaderas suelen variar dentro de los índices que se exponen a continuación:

- Mortandad = Existencia inicial + existencia final /2.

            Generalmente, la mortandad no supera el 5% de la existencia media, oscilando entre el 2 y 3% debido a problemas de parto; en caso de que algún acontecimiento haga que dicho índice se eleve por encima del porcentaje “normal” sería recomendable su documentación.

            El TFN en Balbona, José, del 02/12/68, consideró admisible el índice de mortandad de haciendas informado por reparticiones oficiales, y en Bazze, Amin, del 17/10/1977, entendió que “Se conceptúa razonable emplear como índice de mortandad el establecido por el organismo técnico en la materia, o sea el I.N.T.A., que por lo demás concuerda sustancialmente con el proporcionado por la Sociedad Rural de Rosario y se aproxima al que dan los médicos veterinarios que han prestado servicios en los establecimientos de los apelante, es decir, el 5 % respecto de la hacienda de invernada y el 15 % para la de conserva”.

            - Procreo, parición o preñez :

            Los nacimientos no suelen ser inferiores al 70% de la existencia media de:  vacas + vaquillonas de 2 a 3 años. En zonas más benévolas (Cuenca del Salado) este índice puede elevarse hasta un 80%, mientras que en zonas de montes puede verse mermado hasta un 60%. 

            El TFN en Ballester, Suc. de Zacarías E., del 16/05/1973, entendió que ...”Es correcto por parte del organismo recaudador, ante la inexistencia de datos ciertos al respecto, el uso de índices normales de parición para determinar los nacimientos de hacienda. El número de ventas sobre el que debe calcularse la parición se determinará tomando en cuenta el número de vacas y vaquillonas al principio del ejercicio y de vacas al momento de la finalización del mismo. Las vaquillonas no deben incluirse en el inventario final pues fueron terneras al comienzo del período y por lo tanto no fueron vientres en ese ejercicio. Sin embargo, dichos índices deben ser coherentes de acuerdo con los conocidos por zona y año, resultando que si el índice de pariciones informado por la Secretaría de Agricultura y Ganadería al que determina el fisco sobre la información suministrada por las declaraciones juradas del contribuyente, la determinación efectuada no tiene una ajustada base de sustentación.”

            - Nacimientos de machos y hembras:

            La diferencia entre la cantidad de machos y hembras suele ser inferior al 5%.

            - Cambios de categorías:

            Todos los animales cambian de categoría una vez al año hasta llegar a toros o vacas o novillos de 2 a 3 años y ningún animal cambia de categoría más de una vez al año.

            - Carga animal:

            Es la cantidad de animales sobre una determinada superficie o bien es la relación existente entre el peso total de los animales del campo y la superficie ganadera total. Por ejemplo 500 animales de 300kg cada uno sobre 500 has nos da una carga global de 300kg/ha.

            Usualmente, la carga animal se mide en una unidad que relaciona los requerimientos alimenticios de cada categoría de animal con la superficie que ocupan: Equivalente vaca / ha, siendo el “Equivalente vaca” el promedio anual de alimento diario que una vaca de 400kg necesita para cubrir los requerimientos alimenticios que le demandan gestar, criar y destetar un ternero de 6 meses con 160kg de peso, incluyendo el pasto que consume el ternero.

            El cálculo técnico del equivalente vaca es complejo dado que el mismo varía con las distintas categorías del animal, con la ganancia diaria y por los requerimientos nutricionales en diferentes épocas del año. Por ejemplo, en un feedlot la carga animal puede ser de 300 EV/ha, mientras que en la invernada la carga animal promedio se puede estimar en 2 EV/ha (2 novillos de 410 kg/ha)

 

            3. VALUACIÓN DE INVENTARIOS DE HACIENDA BOVINA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

            3.1. Hacienda de rodeo general (Bienes de Cambio)

            Según el artículo 52 inc. d) de la LIG, las existencias de hacienda, en tanto sean consideradas bienes de cambio, se valuarán de acuerdo al tipo de establecimiento de que se trate: establecimiento de cría, establecimiento de invernada o establecimientos mixtos.

            Ni la ley ni su decreto reglamentario contienen normas específicas sobre qué se entiende por establecimiento de cría o de invernada. La doctrina define al establecimiento de cría como “aquel cuyo objetivo principal consiste en la obtención de terneros/as mediante el procreo y su posterior desarrollo para luego venderlos, cualquiera sea la etapa de su crecimiento, resultando ser el primer eslabón de la actividad pecuaria”. Y como establecimiento de invernada puro aquel en el cual “el productor adquiere, engorda y termina la hacienda para luego venderla al peso que requiera el mercado, en la mayoría de los casos como novillos o novillitos” y los establecimientos ganaderos mixtos como “aquellos en los que se desarrollan en forma conjunta actividades de cría e invernada” [1]  

            Por su parte, el fisco expuso su postura en el Dictamen 19/81 (DATJ) “Ahora bien, las explotaciones ganaderas de acuerdo a la terminología fiscal pueden clasificarse en: de cría; de inverne (engorde) y cría-inverne. Las explotaciones de cría tienen por objeto la obtención del producto y la atención de su posterior desarrollo, que generalmente alcanza el nivel apto para su venta al invernador que lo engorda y destina a consumo. En verdad, la explotación de cría actúa a la manera del industrial que produce y elabora materia prima para la venta y el invernador lo hace con sentido comercial, pues adquiere del productor su mercadería para atender sólo a su engorde y posterior venta para consumo”.[2]

            El anteriormente citado inciso d) del art 52 LIG circunscribe a dos los métodos aplicables a las existencias de hacienda, estableciendo que se valuarán:

            - las existencias de establecimientos de cría: al costo estimativo por revaluación anual.

            - las existencias de establecimientos de invernada: al precio de plaza a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde el contribuyente acostumbre a operar, menos los gastos de venta, determinado por cada categoría de hacienda.

       - Por su parte el art. 78 DR establece que los criadores que se dediquen a la vez al inverne (compra venta) del ganado valuarán la hacienda de propia producción mediante el método fijado para los ganaderos criadores y la comprada para su engorde y venta por el establecido para los invernadores.”

 

       3.1.1. ESTABLECIMIENTOS DE CRÍA

       En el caso de la aplicación del costo estimativo por revaluación anual, se establece el siguiente procedimiento:

-         El valor base de cada especie (excepto para vientres) será el que resulte de aplicar el 60% del precio promedio ponderado de las ventas de los últimos tres meses del ejercicio de la categoría más vendida.

-         Si en el citado término no se hubieran efectuado ventas de animales de propia producción o éstas no fueran representativas, el valor será el de la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad durante su transcurso, el que estará dado por el 60% del precio promedio ponderado abonado por las compras de dichas categorías en los últimos 3 meses del ejercicio.

-         De no resultar aplicable lo expuesto, se tomará el 60% del precio promedio ponderado que en el mencionado lapso se hubiera registrado para la categoría de hacienda más vendida en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar.

-         El valor de las restantes categorías se establecerá aplicando al valor base determinado, los índices de relación que se detallan en las tablas anexas de la Ley 23079.

El artículo 81 inc a) DR define a las ventas representativas expresando que “lo serán aquellas ventas que en los últimos 3 meses del ejercicio superen el 10% del total de la venta de la categoría que deba ser considerada como base.

Cabe mencionar que no se define en la normativa vigente, si para calcular el 10% del total de la venta a efectos de la representatividad, debemos considerar unidades físicas (cabezas) o valores ($), siendo nuestra opinión que deberíamos tomar unidades físicas, ya que resulta el parámetro más objetivo y razonable a estos efectos. Dicha postura es compartida por doctrina especializada[3].

Por su parte el inciso b) del citado art. 81 DR define como categoría de hacienda adquirida a la de hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento. Reig [4] entiende que el reglamento se refiere solo a las compras de la categoría de hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento, con lo que impide considerar otras categorías de hacienda que puedan haberse adquirido en mayor cantidad, impedimento que no surge del texto legal. 

Asimismo, el art. 82 DR menciona que se entiende por mercado ganadero en que acostumbra a operar a “aquel en el que realiza habitualmente sus operaciones o los mercados ubicados en la zona del establecimiento, cuando los ganaderos efectúen sus propias ventas o remates de hacienda sin intermediación. Sin embargo, cuando los mercados mencionados carecieran de precios representativos de acuerdo a la calidad de los animales a valuar, tratándose de hacienda de pedigrí o pura por cruza, el precio promedio ponderado a aplicar será el que resulte de las operaciones registradas por las asociaciones o corporaciones de criadores de las respectivas razas”.

 

Vientres: El art. 53 inc c) LIG reza que se entenderá por vientres “los que están destinados a cumplir dicha finalidad” y para los mismos dispensa que “se tomará como valor de avalúo el que resulte de aplicar al valor que al inicio del ejercicio tuviera la categoría a la que el vientre pertenece a su finalización, el mismo coeficiente utilizado para el cálculo del ajuste por inflación”. Es decir que para las vientres se mantiene el valor de costo estimativo que tenían antes de entrar en esa condición.

El mismo art. 53, en su inc. d) establece que el sistema de avalúo aplicado para los vientres podrá ser empleado por los ganaderos criadores para la totalidad de su hacienda de propia producción, cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la Zona Central Ganadera definida por las resoluciones J-478/62 y J-315/68 de la ex Junta Nacional de Carnes.

Es menester recordar que se consideran vientres también a las adquisiciones del ejercicio para renovar o ampliar el plantel de madres, correspondiendo valuarlas, en consecuencia a costo fijo, de acuerdo a lo que ha sostenido el fisco en el ya citado Dictamen (DATJ)19/81.

La palabra “destinados”  resulta insuficiente para establecer el alcance de la definición de vientres.  De acuerdo a la condición biológica de la producción ganadera, los vientres serán solo aquellas que hayan alcanzado las condiciones para ser servidas, es decir las vaquillonas desde los 15 meses de edad y las vacas, debiéndose excluir a las vacas viejas que no están en condiciones de procrear. No obstante la definición impositiva al referirse a aquellos animales que estén destinados a cumplir dicha finalidad, parece incluir también a las futuras madres, es decir, a las vaquillonas menores a 15 meses y a las terneras nacidas en el campo desde el momento en que se decide cuales de ellas se retendrán para reproducción. Cabe destacar que no es lógico que el 100% de las hembras sea destinada a vientres, dicha selección deberá ser coherente con las estadísticas del establecimiento, programa de producción u otro elemento de juicio fehaciente.

Sobre este punto, la doctrina no es unánime, a lo que se suma que no existen pronunciamientos del fisco, lo cual genera una gran incertidumbre a los contribuyentes dado que, hasta tanto no se destrabe el mecanismo del ajuste por inflación impositivo, el valor de los vientres queda desactualizado, postergando la incidencia del impuesto al momento de la venta. 

Esta falta de actualización de los valores obedece, además de que no se ajuste por inflación desde el 01/04/1992, a las importantes modificaciones legales suscitadas en la valuación de inventarios agropecuarios. Así, la ley 23.260, reformada por la ley 23.525, introdujo modificaciones aplicables a las existencias finales de los ejercicios iniciados con posterioridad al 11/10/1985, entre las cuales se destaca la distinción entre la valuación de los vientres y el resto de la hacienda, determinándose que para el resto de hacienda de propia producción se aplicara costo estimativo por revaluación anual. En el primer ejercicio de aplicación de esta norma, para determinar el valor impositivo de las existencias, se debió tomar el que correspondía al contribuyente según el método anterior. Atento entonces a la vigencia de estas normas, en el caso concreto de los establecimientos de cría, los vientres quedaron valuados de acuerdo con el último revalúo de la ley 23.079, el que fue obligatorio para existencias de hacienda al inicio del ejercicio en curso a su entrada en vigencia, el 14/08/1984. El valor del avalúo aplicable a los vientres se ha actualizado por inflación hasta el 31/03/1992, y en aquellos contribuyentes con inicio de actividades anteriores al último impuesto al revalúo de hacienda ley 23.079 se encuentra absolutamente desactualizado, rondando en general los $5 por cabeza[5].

            En cuanto a la valuación de los terneros/as al pie de la madre, y al tratarse de una compra global a todo lo que pisa, el TFN en el fallo Amoroso Copello de Guevara, Blanca[6] resolvió que:  “Es improcedente la aseveración de la actora de que en las compras de vacas con crías, la cría no vale nada pues se sacrifica o se vende a precio vil asignándose el precio de la compra en su totalidad a la vaquillona; máxime si se tiene en cuenta que la cría puede ser macho o hembra, y en este último caso, dedicándose la actora a una explotación de tambo, la cría hembra es una futura vaca, que producirá leche.(En el caso la actora se agravia por entender que las determinaciones realizadas por el ente recaudador en el impuesto a los réditos no se ajustan a la realidad en cuanto toma como valor de la hembra madre la mitad del precio abonado asignándole la mitad restante a la cría) al tratarse de una explotación tambera, no existen dudas de que la cría hembra es reservada como vaca productora de leche”. Es decir, se consideró que resulta procedente el criterio sustentado por el fisco nacional de asignar igual valor a la vaca y a su cría.

 

            Costo estimativo en explotaciones nuevas: En el supuesto de inicio de actividades, la valuación de las existencias finales de hacienda en los establecimientos de cría, se efectuará por el sistema de costo estimativo por revaluación anual, de acuerdo al siguiente procedimiento:

- El valor base será el de la categoría de hacienda adquirida en mayor cantidad en los últimos tres meses del ejercicio. El 60% del precio promedio ponderado abonado por las adquisiciones será el valor a asignar a dicha categoría. Si no se hubieran realizado compras, el valor será el 60% del costo de la última adquisición efectuada en el ejercicio.

- El valor de las restantes categorías se establecerá aplicando al valor base determinado, los índices de relación de las tablas indicadas en el Anexo I – Ley 23.079.

           

            Establecimientos de tambo: Los establecimientos de tambo tienen como propósito fundamental la producción de leche, y como sub-producto secundario la producción de carne proveniente de los terneros destetados.

La ley se refiere a los métodos de valuación de las existencias ganaderas aplicables a los establecimientos de cría y a los de invernada, sin esclarecer cómo valuar a las existencias de hacienda de los establecimientos de tambo.

Al respecto, Reig[7] menciona que como es absolutamente necesaria la cría de hacienda para que las hembras puedan producir leche, se debe seguir el mismo criterio con el que se valúan los establecimientos de cría. Cristóbal Cortéz y Antonio Scioli[8] critican la valuación asimilada a establecimientos de cría y proponen tratar como activo fijo la hacienda de rodeo general destinada al ordeñe. Con criterio similar Hugo Arce[9], propugna que toda la hacienda hembra de un tambo debería ser susceptible de deducción por agotamiento anual.

En opinión de Balán y otros[10] debiera plasmarse en una norma reglamentaria el método de valuación en estos establecimientos, dado que asimilarlos a uno de cría no pareciera lo más correcto ya que la finalidad de estos últimos es la obtención de carne en tanto que la de un tambo es la producir leche. Agrega que para el caso de hembras de ordeñe y reproductoras, de seguirse el criterio de establecimientos de cría, desde el punto de vista impositivo se las considera vientres y por lo tanto se deberán valuar a costo fijo.

Si bien existe un criterio pacífico de asimilar a los establecimientos tamberos dentro de los establecimientos de cría, por su finalidad, podría interpretarse que la hacienda hembra no respondería estrictamente al concepto de vientre, razón por la cual, debería ser considerada su valuación haciendo uso del costo estimativo por revalúo anual en lugar de adoptar un precio fijo.

 

       3.1.2.ESTABLECIMIENTOS DE INVERNADA

            Como mencionáramos anteriormente, las existencias de establecimientos de invernada se valuarán al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbre operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categoría de hacienda.

            Así, se incluye el resultado por tenencia por kilogramos ganados y eventuales aumentos de precios desde la fecha de compra hasta el cierre del ejercicio. Ese ha sido el espíritu del legislador a partir de la ley 23.260[11]

            De acuerdo al art. 77 DR se considerará precio de plaza para el contribuyente al precio neto, excluidos gastos de venta, que obtendría el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio, por la venta de su hacienda en el mercado en que acostumbra a realizar sus operaciones.

            Según el inciso c) del art. 75 DR se entiende por gastos de venta aquellos incurridos directamente con motivo de la comercialización de los bienes de cambio (fletes, comisiones del vendedor, empaque, etc)

            Anteriormente se mencionó que el novedoso negocio del feedlot constituye una modalidad de inverne. En referencia al mismo podemos destacar que éste puede ser tratado, según sea su instrumentación jurídica, exclusivamente como prestador del servicio de “hotelería”, engordando animales de terceros, cobrando por cabezas o por día por el servicio de sanidad, estadía y alimentación, es decir, sin necesidad de un tipo de figura asociativa; o como una aparcería pecuaria o capitalización de hacienda, donde el feedlot toma a los animales hospedándolos y engordándolos a su cargo y repartiendo luego, proporcionalmente con el productor, la ganancia al momento de vender los animales. En este último caso nos encontraríamos ante un contrato innominado, que presenta similitud con la figura de aparcería pecuaria de capitalización de hacienda de engorde o invernada[12].

            En el caso particular del feedlot con resultado compartido, al igual que en los contratos de capitalización de hacienda, se plantea el problema de la valuación de existencias en el impuesto a las ganancias para las partes involucradas. En opinión de Balán y otros[13]se debería considerar al cierre (por ej. 30/06) una menor utilidad para el dueño de las vaquillonas gordas. Por lo tanto, la otra parte lo debiera considerar como una mayor ganancia. Este es un punto conflictivo en la práctica porque normalmente el dueño del campo reconoce la renta recién cuando recibe los frutos (en este caso vaquillonas) produciéndose la asimetría y un perjuicio fiscal.” Adherimos a esta postura, considerando que corresponde aplicar el principio de lo devengado, reconociéndose la ganancia en cabeza del dueño del campo,  por la proporción que le resulte atribuíble del aumento de kilos de los animales.

           

      

       3.1.3. ESTABLECIMIENTOS MIXTOS

Atendiendo al concepto de establecimientos mixtos antes vertido y a la necesidad de distinguir, según estipula el art. 78 DR, el ganado de propia producción del comprado para su engorde a los fines de su valuación al cierre del ejercicio, nos encontramos con diversos recursos para diferenciarlos:

-          Mantener establecimientos separados: de cría y de invernada.

-          Caravanear los animales adquiridos.

-          Confeccionar planillas de movimiento de hacienda que permitan la distinción.

      Para el caso de que, por alguna razón, no se hayan discriminado debidamente las cabezas, deberíamos intentar proporcionar las salidas (por ventas o por mortandad) de acuerdo con la composición de la sumatoria de las entradas totales del año[14], criterio aplicado por el fisco y que fuera aceptado por el TFN en su fallo Arroyo, Osmar R.[15] en el cual se sostuvo: “que es imposible, cuando se producen ventas o mortandades, conocer exactamente en qué medida esas salidas provienen de animales de propia producción o de compras. Los inconvenientes señalados se producen con los machos castrados, característica hacienda de invernada, pues las hembras incluidas en las categorías vacas y vaquillonas, por tratarse generalmente de hacienda de cría, el método de valuación será igual cualquiera fuera su origen. Con ello, cuando no resulta posible en los hechos determinar fehacientemente las existencias de hacienda de cría y de inverne a los efectos de su valuación, deberíamos recurrir, para determinarlas, a la formulación de estimaciones respecto de las salidas por venta o mortandad en cuanto a si provienen de animales de propia producción o de compras, en razón de no poseer datos ilustrativos al respecto. Que en consecuencia y atento a la circunstancia anotada, el método de valuación aplicado por la inspección, de promediar los valores de las existencias iniciales con las compras del año y así obtener el nuevo valor de las existencias finales, consentido en ámbito administrativo por el apelante, resulta ser el más adecuado y correcto en relación con las características del caso, por lo que procede confirmar la resolución recurrida en el citado aspecto”.

     

      Por su parte, cabe destacar que se considera establecimiento ganadero mixto no solo a aquel que adquiere la hacienda a terceros para su engorde y posterior venta, sino también a aquel que engorda los terneros de propia producción hasta su terminación y colocación en el mercado, es decir lleva a cabo el ciclo completo. Resulta necesario recordar que el art. 78 DR arriba mencionado no contempla esta última modalidad, al referirse a “los criadores que se dediquen a la vez al inverne (compra-venta) de ganado” En consecuencia, encontramos aquí un vacío normativo que debería subsanarse. No obstante, es aceptado pacíficamente el criterio de valuar todo el rodeo como si se tratara de un establecimiento de cría, generándose así una inequidad tributaria entre quienes poseen un establecimiento mixto que adquiere a terceros el ganado para su engorde y quien realiza el ciclo completo con animales de propia producción.

 

      3.2. Hacienda reproductora (Bienes de Uso)

            El art. 54 LIG contiene una disposición especial según la cual se considera mercadería toda hacienda -cualquiera sea su categoría- de un establecimiento agropecuario, siendo en consecuencia computable, en el balance impositivo el resultado de su enajenación parcial o total. Sin embargo, a los efectos de lo dispuesto por el art. 84 LIG (amortización bienes muebles), se otorgará el tratamiento de activo fijo a las adquisiciones de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigrí o puros por cruza.

           

            3.2.1. Reproductores machos:

            En las explotaciones ganaderas reviste singular importancia la inversión en los reproductores machos, al efectuar adquisiciones en ferias y exposiciones se busca mejorar la calidad del rodeo, introduciendo sangre de finura, principalmente reproductores de pedigrí o puros por cruza.

            El valor amortizable de los reproductores machos está dado generalmente por el precio de adquisición en feria y/o mercados y, en pocos casos, por el costo de producción de tales reproductores en rebaños finos, separados de la hacienda general, o en cabañas de os mismos ganaderos. Como una vez terminada la vida útil con fines de reproducción, tales animales tienen valor residual en carne, el valor amortizable admite la deducción de ese valor residual; la amortización entonces se realiza por la diferencia resultante. La amortización solo está permitida para los animales adquiridos, respecto de los cuales se define el valor amortizable: precio de compra más gastos de traslado y otros como. Se debe entender que este valor comprende todos los gastos originados por la adquisición del animal que esté en condiciones de prestar servicios como reproductor. Esto permite adicionar tanto los gastos de traslado como los realizados en el propio campo para terminar la preparación del reproductor que, a veces, se adquiere joven, no apto todavía para el servicio, hasta ponerlo en condiciones productivas.

            Según el art. 76 DR dicho valor de adquisición puede:

-          amortizarse en su totalidad, en función de la vida útil del reproductor, ó

-          asignar en los inventarios el costo estimativo para igual clase de hacienda de su producción. En este caso, la diferencia entre el precio de adquisición y el costo estimativo, se amortizará en función de los años de vida útil que restan al reproductor, salvo que la AFIP autorice que la diferencia incida íntegramente en el año de compra.

            El procedimiento de valuar a los reproductores en el inventario al costo estimativo y amortizar solo la diferencia, debe entenderse limitado a los casos en que los ganaderos tengan igual clase de hacienda de su producción, ya que deberían aplicar el costo estimativo establecido para esa hacienda.

            Se debe aclarar que no está permitida la amortización de animales de propia producción, el reglamento prevé un precio representativo del costo probable del semoviente, que se actualizará anualmente en la forma dispuesta para los vientres.

            El asunto es determinar ese costo probable de producción del animal, por cuanto la ley no lo establece, como sí lo hace en el caso de las sementeras, que dispone que el costo se determina computando los insumos, mano de obra directa y gastos directos. [16]

En opinión de Hugo Arce[17] la ley del impuesto se refiere al costo probable directo de producción de estos animales utilizando el mismo criterio que para las sementeras. Esto significa el costo incurrido en obtener el reproductor por el método de costeo integral directo de producción sin tomar en cuenta los costos de los demás departamentos de la organización empresaria.

En la práctica es común utilizar como costo probable de producción del toro el índice de relación 100 del costo estimativo por revaluación anual.

           

            3.2.2. Reproductores hembras:

A diferencia de los machos es común renovar el plantel de hembras con productos de la propia explotación tomados del rodeo general.

Esta categoría de ganado se conceptúa como no amortizable y dentro de los bienes de cambio. Sólo son amortizables aquellas hembras adquiridas que sean de pedigrí o puras por cruza. Resulta entonces el siguiente tratamiento:

-          Hembras de pedigrí o puras por cruza adquiridas: son amortizables siéndoles aplicables las bases señaladas para los reproductores machos:

a-     amortización en su totalidad en función de su vida útil, ó

b-     asignación de un precio fijo y tratamiento de la diferencia, ya sea por amortización o por incidencia en el año de compra, previa autorización de la AFIP.

-          Hembras de pedigrí o puras por cruza de propia producción: no son amortizables, debiendo utilizarse el sistema de costo probable del semoviente a actualizar anualmente.

-          Hembras de rodeo general adquiridas o de propia producción: no amortizables.

 

Cabe destacar que se considerarán:

- Animal puro registrado / puro controlado:

            Son aquellos animales cuyo padre es de pedigrí y su madre es pura controlada. Son reproductores machos o hembras que por sus características raciales han superado los niveles de excelencia zootécnica dispuesta o fijados por las distintas asociaciones. Las asociaciones de la raza Hereford y Polled Hereford denominan sus productos “puros de registro” mientras que las de las razas Aberdeen Angus y Red Angus los definen “puros controlados”. La inscripción de estos animales es voluntaria y deberá realizarse en la asociación de la raza correspondiente.

Un antiguo Dictamen –el Nº 586/68- aclaraba que reproductores puros por cruza son los “que están registrados en las asociaciones de criadores, instituciones que llevan registros análogos y/o adquiridos a criadores reconocidos como especializados en tales productos.”

- Animal de Pedigree:

            El mismo Dictamen al que se hizo referencia aclara que “son de pedigrí los registrados como puros, con indicación de los ascendientes”.

            La sociedad Rural Argentina es la responsable de llevar un registro genealógico de las razas bovinas, registrándose mediante un número identificatorio el nacimiento de cada animal de pedigrí, los que son tatuados en la oreja.

             

            4.  CONCLUSIONES Y PROPUESTAS

            La actividad ganadera ha recobrado en los últimos años el posicionamiento que la ha caracterizado como un sector vital de la economía del país,  obligándonos a analizar y revisar la legislación, que en materia de valuación de hacienda, resulta aplicable.

            En materia de normas nada ha cambiado: continúan generando las mismas controversias e incertidumbres que varias décadas atrás. A lo largo de este trabajo se han puntualizando los distintos aspectos conflictivos que devienen de la aplicación e interpretación de la ley del impuesto a las ganancias y su decreto reglamentario, en los artículos pertinentes.

            Así, exponemos los puntos que a nuestro criterio merecen destacarse y que han sido objeto del presente análisis:

-          Resulta insuficiente la palabra “destinados” utilizada por el art. 53 inc. c) de la LIG, para establecer el alcance de la definición de vientres, con las diferencias de valuación que apareja su distinción respecto del resto del rodeo.

-          La normativa debería observar una metodología específica para la valuación del ganado en un establecimiento de tambo, toda vez que su finalidad difiere de los tratados por la legislación vigente –establecimientos de cría y de invernada-

-          En el caso particular del feedlot con resultado compartido, al igual que en los contratos de capitalización de hacienda, el problema se presenta con respecto a la determinación y valuación de las existencias atribuibles a cada una de las partes involucradas.

-          El artículo 78 del decreto reglamentario de la LIG, al regular el tratamiento de los establecimientos ganaderos mixtos, no contempla aquella modalidad en la cual se engordan los terneros de propia producción, es decir, se lleva a cabo el ciclo completo. Tampoco se prevé la metodología a seguir para los casos en los cuales no sea posible discriminar las cabezas de cría de las de invernada.

-          El art. 76, inciso b), del decreto reglamentario de la LIG establece que para valuar los reproductores machos de propia producción debe aplicarse un precio que represente el costo probable del semoviente, no definiendo su forma de determinación.

            A la luz del análisis hasta aquí desarrollado se propone que:

ü      Se especifique el alcance a otorgar a la definición de vientres, como aquellas hembras que al cierre del ejercicio hayan alcanzado las condiciones biológicas necesarias para cumplir dicha finalidad, o como aquéllas que al cierre sean retenidas con una finalidad reproductiva, aún cuando ésta sea cumplida en ejercicios posteriores.

ü      Se defina expresamente el método de valuación a utilizar en los establecimientos de tambo, brindando a la hacienda de ordeñe el tratamiento de activo fijo, o asimilándola a un establecimiento de cría, en cuyo caso, deberá preverse si corresponde, o no,  su consideración como vientre.

ü       Se establezca expresamente, para el caso del feedlot con resultado compartido y el contrato de capitalización de hacienda, la aplicación del principio de lo devengado, reconociendo la ganancia en cabeza del dueño del campo, sólo en la proporción que del aumento de kilos de los animales le resulte atribuible.

ü      Se prevea el procedimiento a seguir cuando no sea posible diferenciar los animales que integran el establecimiento de cría y el de invernada. Asimismo, un establecimiento que realiza el ciclo completo de producción, debería asimilarse, respecto al método de valuación aplicable, a los establecimientos que realizan cría e inverne (compra-venta) de ganado.

ü      Se defina la forma de determinar el costo probable del semoviente a efectos de la correcta valuación de los reproductores machos de propia producción. A tal fin podrá considerarse el costo incurrido en obtener el reproductor o utilizar el índice de relación 100 del costo estimativo por revaluación anual.

 


[1] Trabajo presentado y publicado en el XVI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas, Rosario, 25 de Octubre de 2006

  

            NOTAS Y CITAS BIBLIOGRÁFICAS

(1) Balán O., Chiaradía C., Sáenz Valiente S.A., Olego P. y Labroca J., “La Actividad Agropecuaria Aspectos Impositivos, Comerciales y Laborales”, La Ley 2004, Pág. 126.

(2) Dictamen (DICT) 19/81 B.O. DGI 28/07/1981

(3) Ibidem 1, Pág. 132.

(4) Citado en ibidem 1, Pág 133.

(5) Ibídem 1, pág 138.

(6) Amoroso Copello de Guevara, Blanca, TFN, Sala B, 14/08/1973.

(7) Reig E., “Impuesto a las Ganancias”, Ediciones Machi, pag. 734.

(8) Cortéz C. y Scioli A., “La valuación de la hacienda en explotaciones tamberas, su incidencia en los impuestos al patrimonio y a la renta”, Impuestos 1994-A, pág 1205.

(9) Arce H., “La actividad agraria y sus impuestos”, CEIA, pág. 259.

(10) Ibídem 1, pag. 175.

(11) Iribarne A., “Agricultura y ganadería. Valuación de inventarios”. Práctica. PAT Errepar, Tomo XII, 03/2006, pag. 47.

(12) Brunotti A., Selva A. y Stafforte T., “Feedlot, sus características y el tratamiento tributario, Ambito Financiero” – Colección Novedades Fiscales, 14/02/2006.

(13) Ibídem 1, pag 532.

(14) Ibídem 1, pag 128.

(15) Arroyo Osmar Ricardo, TFN, Sala D, 17/11/1970.

(16) Olego de MIlisenda P., “Valuación de bienes de cambio en el sector agropecuario”, La Ley IMP 2003-A, 412.

(17) Citado en Bavera M., Frankel G. y Vanney C., “Agricultura y Ganadería, Impuestos Colección Práctica Errepar”, pag. 135. 

BIBLIOGRAF IA

1.      Arce H., “La actividad agraria y sus impuestos”, CEIA

2.      Balán O., Chiaradía C., Sáenz Valiente S.A., Olego P. y Labroca J., “La Actividad Agropecuaria Aspectos Impositivos, Comerciales y Laborales”, La Ley 2004.

3.      Bavera M., Frankel G. y Vanney C., “Agricultura y Ganadería, Impuestos Colección Práctica Errepar

4.      Brunotti A., Selva A. y Stafforte T., “Feedlot, sus características y el tratamiento tributario, Ambito Finanaciero” – Colección Novedades Fiscales, 14/02/2006

5.      Bustinduy, M., “Actividades agropecuarias, tratamiento impositivo, provisional y contable”, Aplicación Tributaria, 2da. Edición

6.      Cortéz C. y Scioli A., “La valuación de la hacienda en explotaciones tamberas, su incidencia en los impuestos al patrimonio y a la renta”, Impuestos 1994-A

7.      Iribarne A., “Agricultura y ganadería. Valuación de inventarios”. Práctica. PAT Errepar, Tomo XII, 03/2006

8.      Massa, A. - Oddone, L., “Impuesto a las ganancias. Incidencia de la valuación de las existencias de hacienda”, IMP 1987-A, 163

9.      Olego de Milisenda P., “Valuación de bienes de cambio en el sector agropecuario”, La Ley IMP 2003-A

10.  Reig E., “Impuesto a las Ganancias”, Ediciones Machi.

11.  Ley de Impuesto a las Ganancias y Decreto Reglamentario

12.  Ley Nº 23.079

13.  Dictamen 586/68

14.  Dictamen (DICT) 19/81 B.O. DGI 28/07/1981

15.  Amoroso Copello de Guevara, Blanca, TFN, Sala B, 14/08/1973

16.  Arroyo, Osmar Ricardo, TFN, Sala D, 17/11/1970.

17.  Balbona, J., TFN, 02/12/1968

18.  Ballester, Suc. de Zacarías, TFN, 16/05/1973

19.  Bazze, A., TFN, 17/10/1977

 

 

 

 

     

 

 

 

 

 

 

 

 



Autores: MATICH, CECILIA C.; TOMASIN, ANDREA


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