Autores: Lorena Marcela Almada / Julieta Irazoqui.

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Octubre 2003
III Seminario Internacional de Tributación Local "Los procedimientos tributarios provinciales y municipales, Comisión Arbitral y Comisión Federal de Impuestos. Análisis comparado y propuestas", organizado por la Facultad de Ciencias Jurídicas de la Universidad del Salvador, la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora, y el Instituto Complutense de Estudios Internacionales.

1. INTRODUCCION

2. EL PRINCIPIO DE SOLVE ET REPETE EN LA REPUBLICA ARGENTINA

3. LA CONSTITUCIÓN NACIONAL Y LOS TRATADOS INTERNACIONALES

4. OPERATIVIDAD DEL PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA

5. LIMITE EN LA APLICACIÓN DEL SOLVE ET REPETE COMO CONSECUENCIA DE LA VIGENCIA DEL PACTO DE SAN JOSE DE COSTA RICA

6. CONCLUSION

NOTAS Y CITAS BIBLIOGRAFICAS

1. INTRODUCCION

El solve et repete es un mecanismo según el cual, cuando la administración tributaria impone el pago de impuestos, multas y accesorios a un contribuyente mediante una determinación de oficio, éste no puede impugnarlo judicialmente si no abona, o eventualmente cauciona la suma correspondiente, situación que deriva del principio determinante de la ejecutoriedad de las resoluciones de las autoridades administrativas.

El principio de solve et repete en la República Argentina ha quedado sensiblemente acotado en el orden federal a partir de la creación del Tribunal Fiscal de la Nación, no así respecto de los ordenamientos provinciales donde aún hoy se señorea este principio.

El mencionado mecanismo ha sido tratado a nivel internacional en la Convención Americana de Derechos Humanos, llamada Pacto de San José de Costa Rica. La misma fue suscripta en la Ciudad homónima el 22 de noviembre de 1969 y aprobada en nuestro país por el Congreso mediante ley 23.054, comenzando su vigencia partir de su ratificación operada el 5 de septiembre de 1984.

La importancia del reconocimiento expreso de estos derechos en el Pacto de San José de Costa Rica, aún cuando muchos de ellos se hallan protegidos por la Constitución Nacional Argentina, deriva de la posibilidad de acceder en defensa de los mismos a los órganos de control del Pacto, o sea, la Comisión y la Corte, sumándose éstos a los mecanismos de protección internos y proporcionando una instancia de carácter supranacional.

El objetivo del presente trabajo es analizar la singular importancia de la adhesión de Argentina al mismo, de jerarquía constitucional a partir de la reforma de 1994, al cual se debería poner énfasis como instrumento legal en materia tributaria, resultando una vía idónea de superación de los problemas que acarrea la aplicación del solve et repete en los distintos niveles de gobierno, que afectan garantías constitucionales de los contribuyentes.

2. EL PRINCIPIO DE SOLVE ET REPETE EN LA REPUBLICA ARGENTINA

Tal como lo expresara Casás(1): "Con la consolidación del Estado de Derecho resulta hoy inimaginable, que frente a dos partes en pugna, una jurídicamente fuerte y poderosa - el Estado - y otra a menudo débil y desvalida en garantías - el contribuyente -, pueda negarse el acceso a los estrados judiciales con la excusa de la falta de pago previo del tributo.

Los órganos encargados de la gestión tributaria, como todas las ramas de la Administración, no pueden encontrarse inmunes al contralor judicial llamado a decidir si sus actos y procedimientos se han conformado legítimamente al Derecho.

Ténganse en cuenta que la posibilidad de revisión judicial del acto de determinación tributaria sin exigirse el pago previo de la prestación, no subvierte la presunción de legitimidad del acto administrativo ni inhibe su fuerza ejecutoria, ya que no es óbice el progreso del cobro compulsivo de la deuda mediante ejecución fiscal, salvo que en el proceso se solicite y obtenga tutela cautelar, lo cual, de seguro conducirá a que se reclame el afianzamiento de la eventual obligación tributaria, garantizando el pertinente pago que, de resultar legítima la pretensión del Estado, deba hacerse efectiva en su hora".

En la República Argentina, durante casi un siglo, el cuestionamiento de los tributos provinciales sólo pudo hacerse por conducto de acciones de repetición previo pago, las que debían primero sustanciarse como reclamo de sede administrativa agotando la vía para habilitar la posterior instancia judicial.

Es dable distinguir, siguiendo la descripción que efectúa el profesor Enrique G. Bulit Goñi(2), dos modalidades diferentes:

1. En algunas provincias, la resolución determinativa es susceptible de recurso de reconsideración ante el propio organismo, luego de apelación ante el Tribunal Fiscal provincial, y si la sentencia de éste fuese adversa para el contribuyente podría plantear demanda contencioso-administrativa ante la competencia originaria de la Suprema Corte de la Provincia, pero acreditando el previo pago del tributo (p.ej, Provincia de Buenos Aires, art. 30º del Código de Procedimiento de lo Contencioso-administrativo; Provincia de Catamarca, art. 110º del Código Fiscal, entre otros casos)
2. En otras provincias el pago del tributo es condición necesaria no ya para el acceso a la instancia judicial, sino aún para la deducción de los recursos administrativos (p.ej. Provincia de Santa Fe, que contra la resolución administrativa otorga un recurso de reconsideración ante el mismo director que la dicta, y luego uno de apelación ante el propio Poder Ejecutivo, el que se otorga previo pago del tributo cuestionado, art. 58º del Código Fiscal).

Continuando con el derecho público local argentino es importante la supresión que ha efectuado la Provincia de Córdoba en su reforma constitucional del año 1987 de este mecanismo quedando plasmado en su actual artículo 49º, párrafo primero: "en ningún caso puede resultar limitado el acceso a la justicia por razones económicas", art. 178º: "la actuación del Estado, los municipios y demás personas jurídicas públicas en el ejercicio de funciones administrativas, quedan sometidos al control judicial". Todo ello le ha permitido sostener al académico Hector B. Villegas(3), que la regla solve et repete no solamente ha desaparecido a nivel constitucional en la provincia sino, incluso, que cualquier intento de reimplantarla por vía legal será inconstitucional, más aún desde que dicho estado, en forma pionera (año 1989), ha receptado los derechos y garantías contenidos en los Tratados Internacionales ratificados por la República y, según el art. 200 º de su Constitución, toda edición oficial de la misma deberá llevar anexo el texto de la parte declarativa de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

3. LA CONSTITUCIÓN NACIONAL Y LOS TRATADOS INTERNACIONALES

Hasta la reforma de nuestra Carta Magna ocurrida en el año 1994, "en nuestro régimen institucional el derecho internacional no prevalece sobre la constitución. Por un lado, el tipo escrito y rígido de la Constitución impide que los poderes constituidos puedan mediante tratados modificar o alterar las prescripciones constitucionales. Por el otro, del art. 27 de la Constitución se deriva, en carácter de principio general, que los tratados que celebre el gobierno federal deben ser conformes a los principios de derecho público que ella establece".(4)

La evolución en este sentido fue marcada por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, quien en un fallo trascendente recaído en la causa Ekmekdjian, Miguel A., c. Sofovich, Gerardo, y otro(5); comenzó a transitar un camino que no se volvería a desandar en lo sucesivo, reconociendo la primacía del derecho internacional sobre las leyes internas, señalando al respecto:

• que el pacto de San José de Costa Rica al ser aprobado por la ley 23.054, y luego de su ratificación, se ha incorporado al derecho interno argentino y es, conforme al art. 31 de la Constitución Nacional, ley suprema de la Nación (cons. 15);
• que la violación de un tratado internacional puede acaecer tanto por el establecimiento de normas internas que prescriban una conducta manifiestamente contraria; como por la omisión de establecer disposiciones que hagan posible su cumplimiento (cons.16);
• que la derogación de un tratado internacional por una ley del Congreso violenta la distribución de competencias impuestas por la Constitución Nacional, porque mediante una ley se podría derogar el acto complejo federal de la celebración de un tratado, constituyendo un avance inconstitucional sobre el Poder Legislativo Nacional, que es quien conduce exclusiva y excluyentemente las relaciones exteriores de la Nación, art. 99, inc.11, Constitución Nacional (cons.17);
• que la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, aprobada por ley 19.865, en vigor a partir del 27/7/80, confiere primacía al derecho internacional convencional sobre el derecho interno, fijando en su art. 27 el principio de que una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado (cons.18);
• que la necesaria aplicación de dicha Convención impone a los Estados asignar primacía al tratado ante un eventual conflicto con cualquier norma interna contraria o con la omisión de dictar disposiciones que, en sus efectos, equivalgan al incumplimiento del tratado internacional (cons. 19);
• que se debe tener presente que cuando la Nación ratifica un tratado se obliga internacionalmente a que sus órganos administrativos y jurisdiccionales lo apliquen a los supuestos que ese tratado contemple, siempre que contenga descripciones lo suficientemente concretas de tales supuestos que hagan posible su aplicación inmediata. Una norma es operativa cuando esta dirigida a una situación de la realidad sobre la cual puede operar inmediatamente sin necesidad de instituciones que deba establecer el Congreso (cons. 20)".

Este importante precedente coincidía con un período de democracia en la Argentina y significaba un cambio de mentalidad jurídica que, más tarde, se vería reflejado en la reforma constitucional.

En efecto, esta importante jurisprudencia es receptada en su espíritu en la Constitución Nacional de la República Argentina luego de la reforma que tuviera lugar en el año 1994, que incorporó a su letra el artículo 75 inciso 22, el cual sostiene que "Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes...", declarando la jerarquía constitucional de los tratados y pactos cuya enumeración realiza; no obstando sin embargo la posibilidad de que el Congreso confiera esta jerarquía a los que se incorporen al ordenamiento interno con posterioridad; y estableciendo que la denuncia de los mismos sólo podrá ser realizada por el Poder ejecutivo, previa autorización del Congreso Nacional decidida por el voto de las dos terceras partes de los miembros de cada Cámara.

4. OPERATIVIDAD DEL PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA

Conforme al artículo 1º del Pacto, "Los Estados partes en esta Convención se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en ella y a garantizar su libre y pleno ejercicio a toda persona que este sujeta a su jurisdicción...", para ello en su artículo 2º legisla: "Si el ejercicio de los derechos y libertades mencionados en el art. 1º no estuvieren ya garantizados por disposiciones legislativas o de otro carácter, los estados partes se comprometen a adoptar, con arreglo a sus procedimientos constitucionales a las disposiciones de esta Convención, las medidas legislativas o de otro carácter que fueran necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades".

Esta obligación asumida por los Estados contratantes no se halla condicionada a la existencia de normas internas que garanticen la efectiva aplicación de los derechos reconocidos, ya que la misma rige aún en ausencia de normas internas o en caso de una deficiente regulación.

En el caso de los tratados denominados self-executing(6) o directamente operativos, como lo es el Pacto; las personas pueden solicitar ante los tribunales la aplicación directa e inmediata de las normas contenidas en los mismos; amparándose de forma directa en esta norma internacional. Así lo receptó la Corte Suprema en el citado fallo "Ekmekdjian", al decir que las normas del Pacto son operativas en la medida que contengan definiciones suficientemente concretas y que permitan su aplicación inmediata a situaciones de la realidad, sin necesidad de reglamentación alguna establecida por el Congreso.

Habiendo delimitado la aplicación objetiva del Pacto, corresponde hacer lo propio con la aplicación subjetiva del mismo. Su preámbulo habla de derechos esenciales del hombre y atributos de la persona humana, y el artículo 1º inciso 2 dispone que "Para los efectos de esta Convención, persona es todo ser humano", lo cual, de estarse a la literalidad de las disposiciones, obstaría su aplicación al universo de contribuyentes, ya que las personas jurídicas no podrían invocar el Pacto en defensa de sus derechos. Reiterando de este modo lo preceptuado por los tratados que constituyen su antecedente, los cuales se refieren sólo a seres humanos, excluyendo a las personas de existencia ideal.

De ser así, en materia tributaria, este Tratado perdería significación, ya que los mayores problemas de orden tributario que se plantean se vinculan con personas jurídicas tanto nacionales como internacionales. En la Argentina, obstaculizaría la aplicación del Pacto en los casos en que la ley considera sujeto imponible a la persona jurídica, prescindiendo así de las personas físicas que componen la misma, quedando, en consecuencia, alcanzadas por la Convención sólo las empresas unipersonales y por extensión las sociedades de personas con personería jurídica..

En nuestro entender, siendo que detrás de la persona jurídica están las personas físicas titulares de las acciones en las que se divide el capital de la empresa, son ellas las que, en definitiva, resultarán afectadas en su derecho de propiedad, cuando se adoptan medidas que perjudican a aquella. El pacto no puede ser interpretado en el sentido de que los derechos se concedan a los seres humanos cuando actúan aisladamente, y que ellos les sean negados cuando actúan asociadamente.

El Alto Tribunal, agregando un matiz sobre el tema - que diferencia su postura de la asumida por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires(7) -, también afirmó que la previsión del art. 8º, inciso 1 del Pacto, resulta aplicable tanto a las personas físicas como a las de existencia ideal. Así lo hizo, al resolver la causa "Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (SAES) v. Provincia de Buenos Aires (Ministerio de Economía)"(8), sentencia del 27 de diciembre de 1996.(9)

El Dr. Hector Villegas, siguiendo a Valdés opina que no hay ninguna razón que justifique esta exclusión, que se registra en una interpretación literal irrazonable, y continúa diciendo que una interpretación lógica extensiva debe permitir la inclusión de las personas jurídicas, ya que lo contrario implicaría una violación al principio de igualdad, que surge tanto del art.1º como del art. 24º del propio Pacto.(10)

Así, en la III Jornada Rioplatense de Tributación, se dijo que "entre los problemas que requieren la mayor atención figuran, en primer término, el reconocimiento de las personas jurídicas como titulares de los derechos amparados, ante la Comisión y ante la Corte, en igualdad de condiciones con las personas físicas", pues previendo en su artículo 8º su aplicación en materia tributaria resulta una incongruencia excluir del principio a las personas jurídicas.

Resulta importante mencionar que, en el orden internacional, existe una variante de singular importancia en la Convención Europea de Derechos Humanos, con la aprobación del Protocolo 1 de 1952 y la jurisprudencia de la Comisión y de la Corte. Ya que el Protocolo estableció que la protección que dispensa la Convención alcanza a toda persona física o moral (inc. 1) y que esa protección es sin perjuicio del derechos del Estado de sancionar leyes para asegurar el pago de los impuestos y de otras contribuciones o de las sanciones (inc.2).(11)

Con este antecedente europeo, es dable esperar que este principio evolucione rápidamente hacia una aplicación amplia de la Convención, ya sea vía modificación del Pacto o por interpretación extensiva de los órganos de esta Convención que subsanen esta incongruencia. Ello en concordancia con el espíritu del Pacto que no debe ser interpretado por sus disposiciones analizadas aisladamente, sino de forma de satisfacer en mejor medida los fines por él perseguidos: dar adecuada protección a los derechos referentes a la materia fiscal.

5. LIMITE EN LA APLICACIÓN DEL SOLVE ET REPETE COMO CONSECUENCIA DE LA VIGENCIA DEL PACTO DE SAN JOSE DE COSTA RICA

El Pacto, en su artículo 8º inciso 1, dice que "toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley{...}, para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter".
Es importante precisar qué significado cabe atribuir a la expresión "una persona tiene derecho a ser oída por un tribunal independiente para la determinación de sus obligaciones fiscales". A la misma se le ha atribuido el sentido de asegurar el derecho de los contribuyentes a articular todas las defensas relativas a sus derechos, vinculadas con la determinación de sus obligaciones fiscales y que el tribunal las considere y resuelva.

Por tanto, no sólo es inadmisible la exigencia del "solve et repete" entendido como el pago del tributo en discusión como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial, sino también la exigencia de pago con anterioridad a que exista resolución judicial firme en la acción promovida por el contribuyente impugnando la pretensión fiscal.(12) Esto es ratificado por autores como el Dr. Francesco Moschetti que en su obra "El principio de la capacidad contributiva", sostiene que el contribuyente que está obligado a pagar antes de haber podido demostrar la inexistencia de la deuda está soportando, desde el punto de vista sustancial, una limitación no diferente del "solve et repete".

En la República Argentina, el principio pague previamente y luego repita, de creación jurisprudencial, plasmado legislativamente en la Ley 11.683 y en los Códigos Contenciosos administrativos de las distintas jurisdicciones provinciales, y en muchos casos municipales ha tenido a nivel jurisprudencial una importante evolución, que podría considerarse como el principio del fin del mismo. Transcribiremos entonces los fallos más ilustrativos al respecto:

Caso 1: Municipalidad de Buenos Aires, c/Asoc. Civil Yetem s/cobro- Cámara Nacional Civil Sala F.

La demanda planteó las normas de la CIDH art.8º interponiendo excepción de nulidad y recurso de reconsideración y jerárquico en subsidio. El Juez de Primera Instancia no hizo lugar y la demandada interpuso recurso de apelación. La base del recurso, en lo que nos interesa, establece que la ley 23.054 aborda una materia específicamente fiscal y entonces debe prevalecer sobre normas legales de menor jerarquía, como son las municipales. Según la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, la norma de la CIDH, art. 8º, es una norma genérica cuyo alcance único es la revisión por vía judicial de un acto administrativo, pero de ninguna manera condiciona la ejecución fiscal.

Finalmente, la Cámara determina que las normas de la CIDH son programáticas y, para ser operativas, deben ser reglamentadas. La Cámara resolvió confirmar la sentencia de Primera Instancia y decretó llevar a cabo el embargo sobre los bienes de la Asociación Civil Club Yetem.
Como se advertirá en este y en el caso siguiente, las soluciones son distintas en casos similares. Sin embargo, es importante en los dos casos el planteamiento sobre la base de principios nacionales interpretados a la luz del Derecho Internacional de los Derechos Humanos.

Caso 2: Telesud S.A.- Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Sala IV, 18 de abril de 1985.

El caso en examen se trató sobre un reclamo por el Tribunal Fiscal de intereses que no estaban incluidos en el Código Aduanero. Allí se planteó el derecho de toda persona, en este caso una persona jurídica, a ser oída con garantías en un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden fiscal (art. 8º inc. 1 CIDH).

En la Argentina, el derecho internacional de los Derechos Humanos ha producido una ruptura profunda en materia del criterio tradicional sobre la necesidad del pago del impuesto como requisito previo para reclamar. Por eso, en este caso, se produce la aplicación de la CIDH con posterioridad a la vigencia del Código Aduanero. La norma de la CIDH dispone: "Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter"(art.8º inc.1). En este sentido, el tribunal considera que "debe entenderse derogada toda norma o toda interpretación que impida el acceso a un tribunal independiente previo al cumplimiento de una obligación".

En otras palabras, y referido específicamente al campo del derecho fiscal, ha perdido vigencia el principio "solve et repete" acuñado durante largos años por la jurisprudencia argentina.

Caso 3: Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.- Corte Suprema, 21 de diciembre de 1989.

La peticionante, una sociedad anónima, había planteado un reclamo ante la Comisión Nacional de Previsión Social. Luego apeló la resolución ante la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, la que declaró desierta la apelación deducida por falta de cumplimiento de las leyes 18.820 y 21.864 que estableciera la obligación de depositar el importe de la deuda como requisito previo para la procedencia del recurso ante la justicia del trabajo. La peticionante, pues, en uno de sus agravios plantea la aplicabilidad del art. 8º inc.1 de la CIDH, la que considera plenamente operativa sin necesidad de reglamentación alguna para su aplicación. La Corte recepta esa posición con cita de los "leading cases" de la materia y hace lugar parcialmente al recurso extraordinario presentado por la empresa. En efecto, si bien hace lugar a la queja y aplicación del art.8º de la CIDH, no dispone la inconstitucionalidad de las normas atacadas, con cita del caso "Ayrey" de la Corte Europea de Derechos Humanos. En este caso, se trataba de una imposibilidad de acceder al recurso, por la complejidad y el costo del litigio que hacía de las disposiciones de la Convención de un contenido teórico o ideal, esto es letra muerta".(13)

En efecto, en el primero de los casos, la Sala F de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil de Capital Federal sostuvo el carácter programático de las normas, indicando que para hacerse efectivas en cada Estado contratante deben ser reglamentadas por ley.

Más tarde, el en fallo "Telesud S.A.", el tribunal primero en lo Contencioso Administrativo Federal señaló que las normas del Pacto tienen vigencia sin necesidad de ningún otro acto interno o externo. La igual jerarquía reconocida al Tratado Internacional y a la ley lleva a admitir la derogación o modificación de las leyes anteriores por las normas del Pacto, en tanto que exista contradicción entre ellos. Recordemos que esta última afirmación a quedado superada luego de la reforma de nuestra Constitución Nacional -1994-, ya que el Pacto posee, a partir de ese momento y como ya hemos señalado, inatacable jerarquía constitucional.

Es en el tercer caso donde la Corte Suprema, reconociendo operatividad a la norma, señala que la misma no requiere una reglamentación interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales. Y es también en este pronunciamiento que acepta con carácter limitado el desplazamiento del principio "solve et repete" para los casos en que el monto cuantioso de la pretensión fiscal, y en base a la situación económica del contribuyente, constituya un obstáculo para el real y efectivo ejercicio del derecho de defensa.

La otra cara de esta jurisprudencia está representada en un sector de opinión que consideran suficiente el control judicial de la determinación de la obligación fiscal, en oportunidad del juicio ordinario de repetición. Pero ello, es contrario a las prescripciones del Pacto, el cual exige que, para que exista un acto de determinación fiscal exigible, es necesaria la previa intervención de un tribunal independiente en la misma.

Restaría definir qué debe entenderse por tribunal independiente. Al respecto, el decisorio "Establecimientos Textiles San Andrés"(14) introdujo una variante que vendría a atenuar el avance que significó la doctrina sentada en el citado fallo "Telesud S.A.", al señalar que con la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación se satisface lo requerido por la cláusula 8º, p.1, de la Convención..

Sin perjuicio de lo expuesto, este requisito procesal también puede ser atacado por medio del principio de no discriminación. Receptado en el Pacto en su artículo 24º establece que "Todas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual protección de la ley".

En la enumeración que el mismo Pacto hace en su primer artículo de los motivos de discriminación, se halla la "posición económica". La discriminación efectuada en base a la posición económica se configura en la oportunidad en la que un contribuyente, afectado por un tributo que considera ilegal, no tiene acceso a ser oído por un juez con la debidas garantías si no posee el dinero suficiente para pagar previamente las sumas que exige la administración, que en muchos casos pueden llegar a ser de gran magnitud.

Poniéndose, de esta forma, al contribuyente en la paradójica necesidad de pagar aún más allá de sus posibilidades un tributo que considera ilegal, para obtener un pronunciamiento judicial que así lo declare, acudiendo luego a la engorrosa vía de la acción de repetición para obtener la devolución de la suma pagada, que las más de las veces resulta envilecida por el transcurso del tiempo.

Como sostiene Corti(15), la situación es grave en la Argentina porque la no aplicación del Pacto lleva a mantener la aplicación del "solve et repete", que es un instrumento incompatible con las exigencias del estado de derecho en materia fiscal.

Lamentablemente, la evolución jurisprudencial alcanzada en este tema fue dejada de lado en la elaboración del Anteproyecto de Código Tributario Argentino presentado por la Administración Federal de Ingresos Públicos, que en su Título III, Proceso Judicial, Acciones y Defensas Tributarias, Capítulo I Principios y Reglas Generales, artículo 257º establece: "...Será condición para la concesión de la apelación que el contribuyente o responsable acreditare haber depositado el monto de la obligación por la que fue condenado".

Considerar el "solve et repete" como violatorio de los derechos enunciados no implica pretender que el Fisco no requiera las garantías necesarias para los casos en los cuales evalúe que exista riesgo de incumplimiento del crédito fiscal. Como lo señala Spisso(16): "Si el instituto se funda en la necesidad de no obstaculizar la normal irregular percepción de la renta pública, ese objetivo se puede satisfacer caución adecuada tendiente a desalentar las acciones y recursos interpuestos con fines meramente dilatorios. En cambio, condicionar el acceso a la justicia al previo pago del impuesto y sus accesorios y de las multas, se manifiesta como una exigencia irracional, violándose la regla del equilibrio conveniente, en razón de la disconformidad de la norma, con una serie de principios filosóficos, políticos, sociales y religiosos a los cuales se considera ligada la sociedad".

6. CONCLUSION

En la actualidad el "solve et repete'' ha perdido vigencia en varias legislaciones nacionales porque toda disposición legal que condicione a un pago la recurrencia a un Tribunal Judicial Independiente, pierde su vigencia y se convierte en una norma jurídica inconstitucional, ya que restringe al contribuyente el derecho que tiene a la defensa, consagrada en nuestra Constitución Política del Estado. Por otra parte se debe analizar el resultado del fallo judicial, firme, favorable o anulatorio para el contribuyente. ¿La administración tributaria devolverá al contribuyente el pago efectuado por la deuda tributaria? De ser así, esa devolución será actualizada? Es más, el sujeto pasivo deberá seguir todo un procedimiento administrativo, denominado Acción de Repetición, para la devolución del tributo pagado en demasía, previa verificación de la administración para determinar si el solicitante tiene o no adeudos tributarios líquidos y exigibles.

Resulta difícil imaginar una situación en la cual el pago anticipado del reparo efectuado no cause graves perjuicios al interesado, si consideramos el tiempo promedio que transcurre para dirimir una causa y la variación del índice de precios al consumidor, denominada comúnmente inflación, sin la posibilidad para el contribuyente, al menos aparentemente, de exigir algún tipo de indemnización por la pérdida sufrida en su capacidad adquisitiva.

Sobre la base de lo expuesto, pareciera entonces que el solve et repete es inconstitucional, por cuanto atenta contra el derecho a la defensa y al debido proceso, establecidos en el artículo 18º de la Constitución Nacional; ignora la presunción de inocencia, consagrada en los artículos 33º y 18º de la misma. En contextos inflacionarios, atenta contra el derecho de propiedad y no confiscatoriedad de los impuestos, artículo 17º; además, vulnera el principio de capacidad contributiva.

¿Entonces, por qué gravar más a los ya agobiados contribuyentes, con disposiciones contrarias a los principios constitucionales y a la realidad del país?

El estado actual de los derechos del contribuyente en la Argentina y la necesidad de un cambio queda reflejado con claridad en las palabras del Dr. Vicente O. Díaz, quien resaltó que: "Como el derecho de defensa es un derecho fundamental y subjetivo, debe enfatizarse que por medio de él se asegura la posición jurídico-política del hombre en el seno de la comunidad y se da vida al status jurídico-constitucional".

Es ponderable en este sentido la innovadora inclusión de derechos en materia fiscal que hace el Pacto de San José de Costa Rica debiéndose evitar que se convierta en una mera declaración perdiendo poco a poco su fuerza vinculante para los estados signatarios del mismo.

NOTAS Y CITAS BIBLIOGRAFICAS

• CASAS. José Osvaldo: "La tutela jurisdiccional en materia tributaria", III Jornadas Tributarias del Mercosur.
• BULIT GOÑI, Enrique G: "El solve et repete desde los principios superiores y la realidad cotidiana". Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, año 1997, Nº 3, p. 52
• VILLEGAS, Hector B.: "La regla del solve et repete y su vigencia en el derecho tributario argentino", Tomo XLIII, año 1987, p. 296 y ss.
• SPISSO,Rodolfo R: "Tutela judicial efectiva en materia tributaria", Editorial Depalma, Buenos Aires, 1996, pag. 53 y ss.
• C.S.N., 7/7/92, "Ekmekdjian, Miguel A., c. Sofovich, Gerardo y otro"rev. E.D., 148-354, con nota de Bidart Campos, en Rodolfo R. Spisso, obra citada en nota 4.
• La doctrina de los tratados self executing comienza en EEUU a partir del caso Foster v. Neilson. En ese caso, se consideró que un tratado se puede alegar en las cortes de justicia como equivalente a una ley de la legislatura cuando sea operativo en sí mismo.
• La Corte de la Provincia de Buenos Aires se ha valido de una interpretación literal del artículo 1º, inciso 2 del Pacto. En tal sentido se ha pronunciado entre otras, en las siguientes causas: "Transportes Automotores La Estrella SA", 11/12/1990; "Transportes Automotores Chevallier SA", 29/10/1991; "Zaidem", 03/12/1991; "El Halcón SA de Transporte", 03/10/1992
• Fallos: 319:3415.
• Sobre el alcance del Pacto y su aplicación a personas de existencia ideal es francamente mayoritaria dentro de la doctrina tributaria de estas latitudes la tesis receptada por la Corte.
• VILLEGAS, Hector B: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario", Editorial Depalma, 1998, pag.506.
• SPISSO, Rodolfo R., Obra Citada.
• Conforme: ARISTIDES H .CORTI, Acerca de la incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma constitucional, rev. "Doctrina Tributaria", Errepar, nº 177, p.371: en Spisso, Rodolfo R., obra citada.
• TRAVIESO, Juan Antonio: "Derechos Humanos y Derecho Internacional", Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1996, p. 177 y ss.
• C.N. Contencioso Administrativa, Sala IV, 25/11/86, (L.L., 18/5/88), conforme Rodolfo R. Spisso en su obra ya citada.-
• CORTI, Arístides H., Jurisprudencia Fiscal anotada, en "Impuestos", t. XLV-A, p.345, punto VII.
• SPISSO, Rodolfo R. ; Ob. Cit., p.93 y ss.